Bundesgerichtshof Urteil, 28. Feb. 2019 - 1 StR 604/17

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten Ko. wegen Steuerhinterziehung in neun Fällen zu der Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren sowie die Angeklagte Ko. wegen Steuerhinterziehung in drei Fällen zu einer solchen von einem Jahr und drei Monaten verurteilt. Die Vollstreckung dieser Strafe ist zur Bewährung ausgesetzt worden. Gegen das Urteil wenden sich die Angeklagten mit Verfahrensrügen sowie mit sachlich-rechtlichen Beanstandungen. Die Rechtsmittel haben lediglich in dem aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Umfang Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO). Im Übrigen erweisen sie sich als unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.

I.

2

1. Der Verurteilung beider Angeklagten liegt die Hinterziehung von verschiedenen Unternehmenssteuern zu Gunsten von zwei Gesellschaften sowie diejenige von Einkommensteuer der Angeklagten bezogen auf jeweils mehrere Veranlagungszeiträume zugrunde. Wie das Landgericht festgestellt hat, war der Angeklagte, ein früherer Rechtsanwalt, in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten und hatte die Eidesstattliche Versicherung abgeben müssen. Nach dem Verlust seiner Rechtsanwaltszulassung war er als freier Berater für Unternehmen in Krisensituationen tätig. Um die dadurch erzielten Einkünfte dem Zugriff seiner Gläubiger zu entziehen, bediente er sich zweier Gesellschaften, der A. GmbH (nachfolgend: A. ) und der K. C. GmbH (nachfolgend: KC). Alleinige Gesellschafterin der A. war formal die Angeklagte U. Ko. . Die Geschäftsanteile an der KC befanden sich formal in den Händen der gemeinsamen Kinder der Angeklagten. Tatsächlich hielten die Gesellschafter beider Gesellschaften die Anteile lediglich treuhänderisch für den Angeklagten, der jeweils auch faktischer Geschäftsführer war. Er sorgte auf durch das Landgericht näher festgestellte Weise dafür, dass die durch seine Beratertätigkeit unter Einbindung der Gesellschaften erzielten Einkünfte dem Lebensunterhalt der Familie zur Verfügung standen.

3

Das Landgericht hat die entsprechende Verwendung der über die Gesellschaften generierten Einkünfte jeweils als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet. Auf diesen Ausschüttungen beruhen die Verurteilungen wegen Steuerhinterziehungen ganz überwiegend.

4

2. Im Einzelnen gründen sich die Schuldsprüche auf die Hinterziehung von Körperschaftsteuer (einschließlich Solidaritätszuschlag) und Gewerbesteuer zu Gunsten der A. in den Veranlagungszeiträumen 2007 bis 2012 sowie zugunsten der KC für die Veranlagungszeiträume 2013 und 2014, bezüglich der letztgenannten Zeiträume zudem derjenigen von Umsatzsteuer ebenfalls zum Vorteil der KC. Die Verurteilungen wegen Einkommensteuerhinterziehung betreffen für beide Angeklagten die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2012 sowie allein für den Angeklagten die Jahre 2013 und 2014. Insgesamt sind Unternehmenssteuern in Höhe von mehr als 400.000 Euro verkürzt und eine weitere Verkürzung von knapp 190.000 Euro angestrebt worden. Die Angeklagten haben zudem gut 141.000 Euro Einkommensteuer verkürzt sowie dies in Bezug auf weitere 290.000 Euro beabsichtigt. Zudem hat der Angeklagte für die Zeiträume 2013 und 2014 gut 120.000 Euro Einkommensteuer hinterzogen.

II.

5

Die Revisionen der Angeklagten führen lediglich zu den aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Schuldspruchänderungen, die zugleich Teilaufhebungen der Strafaussprüche bedingen. Im Übrigen enthält das Urteil keine den Angeklagten nachteiligen Rechtsfehler.

6

1. Die durch beide Angeklagten identisch erhobenen und ausgeführten Verfahrensbeanstandungen dringen nicht durch; sie genügen mit einer Ausnahme bereits nicht den sich aus § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO ergebenden gesetzlichen Anforderungen.

7

a) Die Beanstandung, es werde „im Wege der Verfahrensrüge (geltend gemacht), dass die Kammer von Urkunden, insbesondere einem umfangreichen Betriebsprüfungsbericht, bei der Urteilsfindung Gebrauch gemacht hat (…), die nicht in der Verhandlung verlesen wurden, sondern im Wege des Selbstleseverfahrens eingeführt werden sollten“, ist unter keiner der näher ausgeführten damit verbundenen Angriffsrichtungen zulässig erhoben.

8

aa) Die Revisionen haben dazu u.a. vorgetragen, das angeordnete Selbstleseverfahren habe insgesamt 1972 Seiten umfasst und diesbezüglich Zweifel daran angemeldet, dass den Schöffen ausreichend Zeit für die Lektüre zur Verfügung stand. Damit wird eindeutig insoweit die Art und Weise der Durchführung des Selbstleseverfahrens beanstandet (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 9. November 2017 – 1 StR 554/16, NStZ 2018, 230 mwN). Wie sich bereits aus den Revisionsbegründungen selbst ergibt, ist in der Hauptverhandlung gegen die entsprechende Anordnung des Vorsitzenden keine gerichtliche Entscheidung gemäß § 238 Abs. 2 StPO beantragt worden (siehe nur RB Rechtsanwalt Dr. M. S. 8). Das wäre aber erforderlich gewesen, um die Art und Weise der Durchführung des Selbstleseverfahrens noch mit der Revision beanstanden zu können (BGH aaO sowie BGH, Beschluss vom 14. September 2010 – 1 StR 422/10, NStZ 2011, 300, 301).

9

bb) Soweit die Angeklagten hinsichtlich der Durchführung und des Abschlusses des Selbstleseverfahrens beanstanden, zwei „wichtige Schriftstücke“ , die Gegenstand der Selbstlesung waren, seien tatsächlich nicht „gelesen“ worden, ist das jeweilige Revisionsvorbringen entgegen den aus § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO resultierenden Anforderungen in sich widersprüchlich (zur Widerspruchsfreiheit des Revisionsvortrags BGH, Beschluss vom 22. Januar 2008 – 1 StR 607/07, NStZ 2008, 353; Cirener/Herb NStZ-RR 2018, 97). Die Begründungen der auf einen näher bezeichneten Haftungsbescheid eines Finanzamtes, einen Betriebsprüfungsbericht sowie einen Aktenvermerk eines Steuerfahnders bezogenen Rügen zeigen selbst auf, dass das angefochtene Urteil sich mit den vorgenannten Schriftstücken inhaltlich befasst. Das setzt notwendigerweise eine vorherige Kenntnisnahme von diesen Schriftstücken und damit deren Lesen seitens der beteiligten Richter voraus.

10

cc) Als verfahrensfehlerhafte Durchführung und Umsetzung des Selbstleseverfahrens kann zudem von vornherein nicht beanstandet werden, dass das Landgericht Zahlungen der betroffenen Gesellschaften an den Angeklagten – anders als vom Lohnsteueraußenprüfer und im Haftungsbescheid zugrunde gelegt – nicht als Lohn, sondern als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet hat.

11

b) Der an das Vorgenannte anknüpfenden Rüge der Verletzung von § 244 Abs. 2 StPO wegen unterbliebener Anhörung des Betriebsprüfers Koc. zu den Gründen, die ihn zur Einordnung als Lohn und nicht als verdeckte Gewinnausschüttung veranlasst haben, mangelt es an einer konkreten Beweisbehauptung. Sie ist deshalb unzulässig.

12

2. Den Rechtsmittelbegründungen lässt sich im Hinblick auf die Angriffsrichtung noch hinreichend eindeutig entnehmen, eine Verletzung von § 261 StPO (Inbegriffsrüge) darin sehen zu wollen, dass das Landgericht die bereits angesprochenen Geldflüsse nicht als Lohnzahlungen an den Angeklagten, sondern als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt hat. Diese Beanstandungen haben in der Sache keinen Erfolg. Das Landgericht hat den Inhalt der fraglichen, im Selbstleseverfahren eingeführten Urkunden dem Urteil zutreffend zugrunde gelegt. An die in den fraglichen Urkunden ausgedrückte steuerliche Bewertung der maßgeblichen tatsächlichen Vorgänge durch die Finanzbehörden bzw. deren Bedienstete war es aber gerade nicht gebunden. Vielmehr obliegt es dem zuständigen Strafgericht im Rahmen seiner Vorfragenkompetenz (§ 262 Abs. 1 StPO), eigenständig die steuerrechtliche Beurteilung eines steuerstrafrechtlich bedeutsamen Lebenssachverhalts vorzunehmen (zur Vorfragenkompetenz in Steuerstrafsachen etwa Harms/Heine, in Festschrift für Spindler, 2011, 429, 431). Steuerbescheiden kommt grundsätzlich keine konstitutive Wirkung für die Entstehung eines staatlichen Steueranspruchs und dessen Höhe im einzelnen Fall zu (vgl. Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 21 Rn. 114 mwN).

13

Soweit die Revisionen zudem einen Verstoß gegen § 261 StPO in einer vermeintlich unterbliebenen Berücksichtigung des Vermerks der Steuerfahndungsstelle des Finanzamtes Nürnberg-Süd vom 9. August 2016 sehen wollen, hat der Generalbundesanwalt zutreffend die Erfolglosigkeit dieser Rüge aufgezeigt. Dass das Landgericht aus dem fraglichen Vermerk nicht die von den Rechtsmittelführern als richtig erachteten Schlüsse gezogen hat, belegt weder das Zugrundelegen eines unzutreffenden Urkundeninhalts noch eine unterbliebene Kenntnisnahme des fraglichen Vermerks seitens des Tatgerichts.

14

3. Den getroffenen Feststellungen zu den Schuld- und Strafaussprüchen gegen beide Angeklagten liegt eine rechtsfehlerfreie Beweiswürdigung zugrunde.

15

4. Dagegen hält die konkurrenzrechtliche Einordnung der Taten durch das Landgericht bezüglich beider Angeklagter lediglich teilweise rechtlicher Überprüfung stand. Das Landgericht hat mehrfach ohne rechtlich tragfähigen Grund hinsichtlich verschiedener Steuerarten und vor allem bezüglich verschiedener Veranlagungszeiträume Tateinheit angenommen.

16

a) Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs gilt im Hinblick auf die Konkurrenz das Folgende:

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(1) Die Abgabe jeder einzelnen unrichtigen Steuererklärung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) ist grundsätzlich als selbstständige Tat i.S.v. § 53 StGB zu werten. Von Tatmehrheit ist also auszugehen, wenn die abgegebenen Steuererklärungen verschiedene Steuerarten, verschiedene Besteuerungszeiträume oder verschiedene Steuerpflichtige betreffen. Ausnahmsweise kann (dennoch) Tateinheit vorliegen, wenn die Hinterziehungen durch die dieselbe Erklärung bewirkt werden oder wenn mehrere Steuererklärungen im äußeren Vorgang zusammenfallen und überdies in den Erklärungen übereinstimmende unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen enthalten sind (etwa BGH, Urteil vom 28. Oktober 2004 – 5 StR 276/04, NJW 2005, 374, 375; Beschlüsse vom 21. März 1985 – 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163, 165 f.; vom 23. Juli 2014 – 1 StR 207/14, wistra 2014, 443 f. und vom 24. Mai 2017 – 1 StR 418/16, NZWiSt 2017, 473 mit Anmerkung Rolletschke; siehe zudem ders./Steinhart NZWiSt 2015, 71 ff. mwN).

18

Dabei wird das Zusammenfallen der Abgabe von mehreren Steuererklärungen (regelmäßig für unterschiedliche Steuerarten und verschiedene Veran- lagungszeiträume) in einem „äußeren Vorgang“ und übereinstimmende unrich- tige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen in den betroffenen Erklärungen ersichtlich als kumulativ erforderliche Voraussetzungen der tateinheitlichen Verwirklichung der Steuerhinterziehung verstanden. Übereinstimmende unrichtige Angaben im Sinne der vorstehend dargestellten Rechtsprechung sollen beispielsweise im Verhältnis von Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung sowie im Verhältnis von Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung in Betracht kommen (BGH, Beschluss vom 24. Mai 2017 – 1 StR 418/16, NZWiSt 2017, 473 mwN).

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(2) Auch bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist im Grundsatz im Hinblick auf jede Steuerart, jeden Besteuerungszeitraum und jeden Steuerpflichtigen von selbständigen Taten i.S.v. § 53 StGB auszugehen. Allein ein einheitlicher Tatentschluss, seinen steuerlichen Pflichten für mehrere Steuerarten und mehrere Besteuerungszeiträume künftig nicht nachzukommen, begründet noch keine Tateinheit zwischen den einzelnen Steuerhinterziehungen durch Unterlassen. Tateinheit ist nur dann ausnahmsweise anzunehmen, wenn die erforderlichen Angaben, die der Täter pflichtwidrig unterlassen hat, durch ein und dieselbe Handlung zu erbringen gewesen wären (siehe nur BGH, Urteil vom 28. Oktober 2004 – 5 StR 276/04, NJW 2005, 374, 375 mwN).

20

b) Bereits bei Anlegung dieser Maßstäbe bestehen auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen Zweifel am Vorliegen der Voraussetzungen tateinheitlicher Begehung der Steuerhinterziehung in den Fällen B.II.2.a), B.II.2.b), B.III.2.a) und B.IV.1. der Urteilsgründe. Ob die vom Landgericht herangezogenen Erwägungen zum Vorliegen übereinstimmender unrichtiger Angaben über die Besteuerungsgrundlagen (UA S. 65) diese Voraussetzung tateinheitlicher Begehung zu tragen vermögen, bedarf jedoch keiner Vertiefung. Denn der Senat hält an seiner bisherigen Rechtsprechung zu den Voraussetzungen der Tateinheit bei der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO insoweit nicht mehr fest, als bei mehreren Steuererklärungen deren Abgabe durch „eine körperliche Handlung“ gleichzeitig erfolgt. Das bloße zeitlicheZusammenfallen der Abgabe von mehreren Steuererklärungen, die rechtlich nicht miteinander verknüpft sind, in einem äußeren Akt kann Tateinheit i.S.v. § 52 StGB nicht begründen.

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aa) Nach § 52 Abs. 1 StGB liegt materiellrechtlich Tateinheit vor, wenn dieselbe Handlung mehrere Strafgesetze oder dasselbe Strafgesetz mehrfach verletzt. Tateinheit in diesem Sinne ist gegeben, wenn die tatbestandlichen, mehrere Strafgesetze oder dasselbe Strafgesetz mehrfach verletzenden Ausführungshandlungen in einem für sämtliche Tatbestandsverwirklichungen notwendigen Teil zumindest teilweise identisch sind (BGH, Beschluss vom 21. März 1985 – 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163, 165 mit Bezugnahme u.a. auf RG, Urteil vom 28. April 1899 – Rep. 1158/99, RGSt 32, 137, 138 f.; BGH, Beschluss vom 11. November 1976 – 4 StR 266/76, BGHSt 27, 66, 67). Dagegen begründen eine einheitliche Zielsetzung des Täters, ein übereinstimmender Beweggrund oder die Verfolgung eines Endzwecks Tateinheit ebenso wenig (BGH, Beschluss vom 21. März 1985 – 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163, 165 mwN) wie das bloße Zusammenfallen von zwei Tatbeständen, bei denen der Täter den einen Tatbestand lediglich gelegentlich der anderen Tat verwirklicht (vgl. BGH, Urteil vom 5. August 2010 – 3 StR 210/10, juris Rn. 16).

22

bb) Eine für die Begründung von Tateinheit erforderliche Teilidentität der Ausführungshandlungen ist bei Abgabe mehrerer Steuererklärungen für verschiedene Steuerarten und verschiedene Veranlagungszeiträume durch einen äußeren Akt, etwa des Versendens per Post in einem Brief, hinsichtlich der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO grundsätzlich nicht gegeben. Die Tathandlung besteht in diesen Fällen darin, dass der Täter gegenüber Finanz- oder anderen Behörden steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht. Die steuerliche Erheblichkeit wird angesichts des notwendig steuerrechtsakzessorischen Charakters der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) durch die jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Bestimmungen geprägt (vgl. nur Klein/Jäger, AO, 13. Aufl., § 370 Rn. 5). Regelmäßig aber auch für die hier verfahrensgegenständlichen Steuerarten beziehen sich die steuerlich erheblichen Tatsachen allein auf einen bestimmten Veranlagungszeitraum und auf eine Steuerart, soweit nicht – wie etwa beim Solidaritätszuschlag bezüglich der Einkommen- oder Körperschaftsteuer – eine Erklärung und Festsetzung zusammen mit den vorgenannten Hauptsteuern erfolgt (Rolletschke/Steinhart NZWiSt 2015, 71). Dem äußeren Vorgang des Versenden bzw. der sonstigen Übermittlung der Erklärung und deren Eingang bei der Behörde kommt für die tatbestandliche Handlung als solche keine Bedeutung zu. Es mangelt daher an einer Teilidentität der Ausführungshandlungen selbst bei Übermittlung mehrerer Erklärungen durch einen einheitlichen äußeren Akt. Das Geschehen erschöpft sich insoweit in einem bloßen zeitlichen Zusammenfallen , das nicht anders als die Tatbegehung gelegentlich der Ausführung einer anderen Tat die Voraussetzungen des § 52 StGB nicht begründet.

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cc) Der bisherigen Rechtsprechung ist zudem nicht zu Unrecht vorgeworfen worden, zufällig anmutende Ergebnisse hervorzubringen (etwa Rolletschke/ Steinhart NZWiSt 2015, 71). So wäre materiell-rechtlich bei Versendung von drei verschiedenen Steuererklärungen über unterschiedliche Steuerarten und Veranlagungszeiträume in einem Briefumschlag unter den sonstigen Voraussetzungen (übereinstimmende unrichtige Angaben über Besteuerungsgrundlagen ) von Tateinheit auszugehen, bei Übermittlung in jeweils einem gesonder- ten Brief dagegen an sich von Tatmehrheit. Für die Steuerhinterziehung als auf Steuerarten und Veranlagungszeiträume bezogenes Erklärungsdelikt ist die einheitliche oder getrennte Versendung aber ohne jede Bedeutung. Wäre prozessual nicht mehr aufklärbar, ob die verschiedenen Erklärungen getrennt übersandt worden sind, steht aber ihr taggleicher Eingang bei der Behörde fest, müsste nach der Entscheidungsregel in dubio pro reo beurteilt werden, ob die Annahme einer Tat oder mehrerer Taten die für den Angeklagten günstigere Sachverhaltsvariante wäre. Für derartige Zweifelsfragen bleibt kein Raum, wenn bei mehreren Steuererklärungen über mehrere Steuerarten und unterschiedliche Veranlagungszeiträume grundsätzlich von Tatmehrheit auszugehen ist.

24

dd) Der Senat gibt die bisherige Rechtsprechung zur Tateinheit bei der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO daher insoweit auf, als eine Tat i.S.v. von § 52 StGB bei mehreren Steuererklärungen über verschiedene Steuerarten und unterschiedliche Veranlagungszeiträume (und verschiedene Steuerpflichtige) angenommen worden ist, wenn die Abgabe der Erklärungen im äußeren Vorgang zusammenfällt. In diesen Konstellationen liegen vielmehr im Grundsatz mehrere Taten (§ 53 StGB) vor. Diese Änderung kann der Senat ohne eine vorherige Anfrage bei den anderen Strafsenaten des Bundesgerichtshofs vornehmen, weil er für Steuerstrafsachen ausschließlich zuständig ist und es sich allein um die Beurteilung der Konkurrenzverhältnisse zwischen mehreren Steuerhinterziehungen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO handelt.

25

c) Auf der Grundlage der rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen ergeben sich nach Maßgabe des Vorgenannten für die Fälle B.II.2.a), B.II.2.b), B.III.2.a) – insoweit lediglich den Angeklagten W. Ko. betreffend – und B.IV.1. der Urteilsgründe folgende Schuldsprüche für die Angeklagten :

26

aa) Im Fall B.II.2.a) haben sich beide Angeklagten ungeachtet des gleichzeitigen Eingangs der auf die Veranlagungszeiträume 2007 und 2008 bezogenen, am selben Tag bei dem Finanzamt eingegangenen Unternehmenssteuererklärungen wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen schuldig gemacht. Es handelt sich um die Hinterziehung von Körperschaftsteuer (einschließlich Solidaritätszuschlag, weil aufgrund derselben Erklärung festzusetzen) sowie um diejenige von Gewerbesteuer jeweils für die genannten Zeiträume.

27

bb) Im Fall B.II.2.b) liegen wiederum trotz des Eingangs aller Erklärungen über Unternehmenssteuern am selben Tag jeweils sechs vollendete Steuerhinterziehungen (jeweils Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für die Veranlagungszeiträume 2010 – 2012) und zwei versuchte Steuerhinterziehungen (bezüglich des Veranlagungszeitraums 2009) vor.

28

cc) Der Angeklagte W. Ko. hat zudem für die Veranlagungszeiträume 2013 und 2014 jeweils sowohl Körperschaft- als auch Gewerbesteuer zugunsten der KC hinterzogen. Damit hat er im Fall B.III.2.a) insgesamt vier Steuerhinterziehungen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO verwirklicht.

29

dd) Betreffend ihre Einkommensteuer (Fall B.IV.1.) haben sich die Angeklagten bezüglich der Veranlagungszeiträume 2008, 2009 und 2012 jeweils wegen vollendeter Steuerhinterziehungen und bezüglich der Veranlagungszeiträume 2010 und 2011 wegen versuchten Steuerhinterziehungen strafbar gemacht.

30

ee) Unter Berücksichtigung der rechtsfehlerfreien Schuldsprüche in den Fällen B.III.2.b) und B.IV.2. ändert der Senat in entsprechender Anwendung von § 354 Abs. 1 StPO den den Angeklagten W. Ko. betreffenden Schuldspruch dahingehend ab, dass dieser wegen Steuerhinterziehung in 19 Fällen und der versuchten Steuerhinterziehung in vier Fällen schuldig ist sowie den die Angeklagte U. Ko. betreffenden Schuldspruch dahingehend, dass diese der Steuerhinterziehung in 13 Fällen und der versuchten Steuerhinterziehung ebenfalls in vier Fällen schuldig ist. § 265 StPO steht nicht entgegen, weil die Angeklagten sich gegen die Vorwürfe nicht erfolgreicher als geschehen hätten verteidigen können.

31

5. Die Schuldspruchänderungen bedingen die Aufhebung der jeweiligen Einzelstrafen in den Fällen B.II.2.a), B.II.2.b), B.III.2.a) – insoweit lediglich W. Ko. betreffend – und B.IV.1. der Urteilsgründe sowie der Gesamtstrafe hinsichtlich beider Angeklagter.

32

Die übrigen Einzelstrafen sind nicht zu beanstanden. Insbesondere die Berechnung des für die Strafzumessung relevanten Hinterziehungsumfangs enthält keine Rechtsfehler.

III.

33

Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat darauf hin, dass es im Fall B.IV.1. der Urteilsgründe hinsichtlich der Einkommensteuer (einschließlich Solidaritätszuschlag) beider Angeklagter für den Veranlagungszeitraum 2008 keine Notwendigkeit für eine Reduktion des sich unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG a.F.; vgl. BGH, Beschluss vom 20. Dezember 2017 – 1 StR 464/17, NStZ 2018, 345 f.) steuerrechtlich ergebenden Hinterziehungsbetrags für die Strafzumessung gibt. Da der Gesetzgeber mit der für den hier fraglichen Veranlagungszeitraum maßgeblichen Absenkung des Körperschaftsteuersatzes bei der Gesellschaft einerseits sowie der Berücksichtigung lediglich des hälftigen Zuflusses verdeckter Gewinnausschüttungen bei dem Gesellschafter andererseits ohnehin eine Angleichung der Belastung an andere Einkunftsarten angestrebt hat (BGH aaO) und vorliegend das Landgericht bereits bei den Besteuerungsgrundlagen von den Angeklagten günstigen Annahmen ausgegangen ist, ergibt sich kein Bedarf einer Absenkung des sich steuerrechtlich ergebenden Hinterziehungsumfangs für die Strafzumessung.

34

Bezüglich der Veranlagungszeiträume ab 2009 vermag der Senat angesichts der nochmals geänderten Steuerrechtslage (vgl. dazu Madauß, NZWiSt 2013, 207, 210 f.) schon grundsätzlich keine Notwendigkeit einer solchen Reduktion bei der Strafzumessung zu erkennen. Wird – wie vorliegend – eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht der Kapitalertragssteuer unterworfen (vgl. § 32d Abs. 1 Satz 1, § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG), sind die Zuflüsse als Einkommen des Gesellschafters zu werten und mit dem Steuersatz von 25% zu besteuern (siehe Voßkuhl/Klemke, DB 2012, 2248, 2250 mwN). Eine mit verfassungsrechtlichen oder strafrechtlichen Grundprinzipien unvereinbare Doppelbelastung ist bei einer an dem sich auf dieser Grundlage festgestellten Hinterziehungsumfang ausgerichteten Strafzumessung nicht gegeben.

2.

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten S. wegen Steuerhinterziehung in 21 Fällen, davon in drei Fällen in Tateinheit mit Urkundenfälschung, sowie wegen versuchter Steuerhinterziehung in sechs Fällen, davon in vier Fällen in Tateinheit mit Urkundenfälschung, sowie wegen Urkundenfälschung in einem weiteren Fall zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Im Übrigen hat es den Angeklagten S. freigesprochen. Die Angeklagte Y. hat das Landgericht wegen leichtfertiger Geldwäsche in 28 Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 10 Euro verurteilt. Es hat ihr gestattet, die Geldstrafe in monatlichen Raten von je 50 Euro zu zahlen. Gegen den nicht revidierenden Mitangeklagten Se. hat das Landgericht wegen 49 Steuerstraftaten und zahlreicher Urkundenfälschungen eine Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und sechs Monaten verhängt.

2

Die Angeklagte Y. beanstandet mit ihrer Revision allgemein die Verletzung materiellen Rechts. Mit zu Ungunsten dieser Angeklagten eingelegten und auf die Sachrüge gestützten Revision, die vom Generalbundesanwalt vertreten wird, erstrebt die Staatsanwaltschaft die Verurteilung der Angeklagten Y. wegen vorsätzlicher Geldwäsche. Zu Ungunsten des Angeklagten S. beanstandet die Staatsanwaltschaft mit einer auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten und ebenfalls vom Generalbundesanwalt vertretenen Revision den Teilfreispruch sowie, soweit der Angeklagte verurteilt wurde, den Strafausspruch.

3

Die Staatsanwaltschaft hat mit der die Angeklagte Y. betreffenden Revision lediglich zur Tagessatzhöhe Erfolg; die übrigen Rechtsmittel sind insgesamt unbegründet.

I.

4

1. Gegenstände des angefochtenen Urteils sind die Beteiligung der Angeklagten und des nicht revidierenden Mitangeklagten Se. an insgesamt vier Umsatzsteuerhinterziehungssystemen im Tatzeitraum von September 2012 bis November 2014 sowie damit zusammenhängende Geldwäschestraftaten der Angeklagten Y. .

5

2. Das Landgericht hat im Wesentlichen folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

6

a) Nachdem der Mitangeklagte Se. im Jahr 2011 nach Verbüßung einer Freiheitsstrafe wegen Steuerstraftaten in die Türkei abgeschoben worden war, reiste er im Januar 2012 als angeblicher bulgarischer Staatsangehöriger unter einem Alias-Namen und mit gefälschten Ausweispapieren wieder nach Deutschland ein, um mit Umsatzsteuerhinterziehungen, die denen seiner Vor- verurteilung gleichgelagert waren, erhebliche Geldmengen zu erlangen. Er trat an den Angeklagten S. heran und erläuterte diesem, dass er wegen Steuerstraftaten verurteilt worden sei, bei denen aber letztlich keiner anderen Person ein Schaden zugefügt worden sei. Se. erklärte dem Angeklagten S. weiter, dass er über ein Modell verfüge, bei dem wiederum keine dritten Personen geschädigt würden, sondern man Geld vom Staat bekäme für Geschäfte, die man tätige. Zugunsten des geschäftlich unerfahrenen Angeklagten S. nahm das Landgericht an, dass ihm der Mitangeklagte Se. zu diesem Zeitpunkt „das Modell“ noch nicht in seinen Details erläutert hatte. Dem Angeklagten S. war allerdings klar, dass es bei diesem Modell letztlich um eine Form der Steuerhinterziehung ging (UA S. 42).

7

Zunächst bat der Mitangeklagte Se. den Angeklagten S. , ihm Bekannte aus seinem Umfeld „zu bringen“, die Firmen gründen sollten, damit er sein „Geschäftsmodell“ umsetzen könne. Nach einer Weile ließ er auch für den An- geklagten S. einen bulgarischen Pass mit einem Alias-Namen erstellen. Erst etwa sechs Wochen vor der am 10. April 2013 erfolgten Gründung der Firma I. GmbH erläuterte Se. dem Angeklagten S. das System der Steuerhinterziehungen in allen Details. Ab diesem Zeitpunkt war S. bewusst, dass alle Rechnungen gefälscht waren und in Wirklichkeit gar keine Geschäfte stattfanden. Ihm war dann klar, dass das System dem Zweck diente, auf der Grundlage von Scheinrechnungen unberechtigt Steuergelder zu erlangen, um den beiden Angeklagten hierdurch eine Einnahmequelle von einigem Umfang und einiger Dauer zu verschaffen. Der Angeklagte S. trat dem gemeinsamen Tatplan entsprechend unter seinen Alias-Personalien in zwei der vier Tatkomplexe als Geschäftsführer nach außen auf.

8

In keinem der Fälle fanden tatsächliche Geschäfte statt. Die Hinterziehungssysteme basierten jeweils auf der Verwendung von Scheinrechnungen , wobei sämtliche Eingangs- und Ausgangsrechnungen sowie Kontoauszüge gefälscht waren. Das System der Umsatzsteuerhinterziehung funktionierte dergestalt, dass der Mitangeklagte Se. und der Angeklagte S. auf der Basis einer Scheinvertragslage gegenüber den Finanzbehörden der Wahrheit zuwider vorgaben, dass Waren steuerfrei in andere Mitgliedstaaten der Europäischen Union geliefert worden seien. Zugleich begehrten sie den Vorsteuerabzug aus den Scheinrechnungen über den fingierten inländischen Wareneinkauf. Die mit den Taten insgesamt anvisierte Steuerverkürzung betrug 1.336.501,85 Euro. Ausgezahlt wurden jedoch lediglich 997.463,20 Euro.

9

b) Den Angeklagten S. betreffen nur die Tatkomplexe II (St. UG, Umsatzsteuerjahreserklärungen 2012 und 2013 sowie Umsatzsteuervoranmeldungen Januar bis September 2014) und III (I. GmbH, Umsatzsteuervoranmeldungen Juni 2013 bis September 2014) mit einer insgesamt angestrebten Steuerverkürzung von 892.122,26 Euro und einer tatsächlich erfolgten Steuervergütung von 638.877,93 Euro. In einigen Fällen ließen der Mitangeklagte Se. und der Angeklagte S. den Finanzbehörden durch gutgläubige Steuerberater vollständig gefälschte Rechnungen vorlegen, um die unberechtigten Steueransprüche (scheinbar) nachzuweisen.

10

Das Landgericht hat die Einreichung unrichtiger Umsatzsteuerjahreserklärungen und -voranmeldungen, die ausnahmslos auf ungerechtfertigte Steuererstattungen abzielten, jeweils als Steuerhinterziehung gewertet (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 18 UStG i.V.m. § 168 AO). Die Fälle, in denen die Finanzbehörden der Auszahlung nicht mehr zustimmten, hat das Landgericht im Hinblick auf § 168 Satz 2 AO als versuchte Steuerhinterziehung abgeurteilt.

11

c) Vom Vorwurf der Urkundenfälschung im Abschnitt VII der Urteilsgründe hat das Landgericht den Angeklagten S. aus tatsächlichen Gründen freigesprochen. Ihm lag zur Last, im bewussten und gewollten Zusammenwirken mit dem Mitangeklagten Se. den Finanzbehörden in drei Fällen (September und Dezember 2012 sowie Januar 2013) jeweils zum Beleg von Vorsteuererstattungsansprüchen durch gutgläubige Steuerberater vollständig gefälschte Rechnungen vorgelegt zu haben. Zwar stehe fest, dass die gefälschten Rechnungen vom Angeklagten S. in Absprache mit dem Mitangeklagten Se. über die Steuerberater bei den Finanzbehörden eingereicht worden seien. Der Angeklagte S. habe aber nicht gewusst, dass es sich um gefälschte Rechnungen gehandelt habe (UA S. 132).

12

d) Die Angeklagte Y. hatte den Mitangeklagten Se. bereits im Jahr 1998 im Alter von 18 Jahren kennengelernt und war mit ihm eine Beziehung eingegangen. Spätestens anlässlich von Durchsuchungen im August 2010 erfuhr sie, dass die Finanzierung ihres bisherigen Lebenszuschnitts durch den Angeklagten Se. aus Steuerstraftaten resultierte. Ihr war bewusst, dass Se. umfangreiche Steuerhinterziehungen begangen hatte. Ihre Vorstellung war, dass es sich um einen Hinterziehungsbetrag von etwa 700.000 Euro handelte und Se. gefälschte Rechnungen verwendet hatte. Ihr wurde in dieser Zeit klar, dass das Geld von Se. , von dem auch sie profitiert hatte, nicht aus einer erfolgreichen legalen Geschäftstätigkeit gestammt hatte. Als Se. nach der Strafhaft im Januar 2012 mit gefälschten bulgarischen Ausweispapieren nach Deutschland zurückkam, bat er die Angeklagte, niemandem von dieser neuen Identität zu erzählen. Sie erkannte, dass der Mitangeklagte Se. zu die- ser Zeit über keine Geldmittel verfügte und ließ ihn daher in ihrer Wohnung unterkommen (UA S. 72). In der Folgezeit verschaffte sich Se. ausschließlich durch die Begehung von Steuerstraftaten Geldmittel.

13

Beginnend ab März 2013 nahm die Angeklagte verschiedene Geldbeträge und sonstige Schenkungen des Mitangeklagten Se. entgegen, obwohl es sich für sie aufdrängte, dass diese Gelder aus gewerbsmäßig begangenen Steuerstraftaten stammten. Nur aufgrund von grober Unachtsamkeit hatte sie jeweils keine positive Kenntnis von der deliktischen Herkunft der Gelder und Geschenke. Die Angeklagte hinterfragte deren Herkunft nicht und begnügte sich mit der Information, dass Se. nun mit einer Firma im Bereich der Unternehmensberatung tätig sei. Im Zeitraum von März 2013 bis Mitte November 2014 nahm sie in insgesamt 28 Fällen Geld- und Sachschenkungen entgegen, die jeweils aus Geldbeträgen stammten, die Se. durch gewerbsmäßig begangene Steuerstraftaten erlangt hatte. Die Geldschenkungen verwendete die Angeklagte für Kautions- und Mietzahlungen sowie für die Tilgung ihrer Altschulden. Der Gesamtwert der Schenkungen, die das Landgericht nicht aufaddiert hat, betrug mehr als 53.000 Euro.

14

Das Landgericht konnte sich nicht davon überzeugen, dass die Angeklagte an den Steuerstraftaten der Mitangeklagten Se. und S. mitgewirkt hatte (UA S. 88 ff.). Es konnte sich ebenfalls nicht davon überzeugen, dass die Angeklagte hinsichtlich der Herkunft der von ihr als Schenkung angenommenen Gegenstände aus Katalogtaten gewerbsmäßig begangener Steuerdelikte vorsätzlich gehandelt hatte. Das Landgericht hat deshalb die Handlungen der Angeklagten jeweils als leichtfertige Geldwäsche gemäß § 261 Abs. 5 StGB gewertet.

II.

15

Revision der Angeklagten Y.

16

Das Rechtsmittel der Angeklagten Y. ist unbegründet. Die Nachprüfung des Urteils auf die Sachrüge hin hat weder zum Schuldspruch noch zum Strafausspruch einen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten ergeben.

17

1. Der Schuldspruch wegen leichtfertiger Geldwäsche in 28 Fällen gemäß § 261 Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 und 2, § 53 StGB wird von einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung getragen.

18

a) Die Geldbeträge und sonstigen Gegenstände, welche die Angeklagte als Schenkungen entgegennahm, rührten aus gewerbsmäßig vom Mitangeklagten Se. begangenen Taten der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) als Katalogtaten der Geldwäsche (§ 261 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b StGB) her. Eine Beteiligung der Angeklagten an den Vortaten (vgl. § 261 Abs. 9 Satz 2 StGB) hat das Landgericht rechtsfehlerfrei verneint (UA S. 88 ff.).

19

b) Die vom Landgericht rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen belegen , dass die Angeklagte leichtfertig im Sinne des § 261 Abs. 5 StGB handelte (UA S. 101 ff.).

20

Leichtfertigkeit in diesem Sinne liegt nur dann vor, wenn sich die Herkunft des Gegenstands aus einer Katalogtat nach der Sachlage geradezu aufdrängt und der Täter gleichwohl handelt, weil er dies aus besonderer Gleichgültigkeit oder großer Unachtsamkeit außer Acht lässt (vgl. BGH, Urteile vom 17. Juli 1997 – 1 StR 791/96, BGHSt 43, 158 und vom 24. Juni 2008 – 5 StR 89/08, wistra 2008, 424 mwN).

21

Das Landgericht hat sich hier auf der Grundlage einer umfassenden Gesamtschau der vorhandenen Beweismittel rechtsfehlerfrei davon überzeugt, dass der Angeklagten die deliktische Herkunft der Geschenke und des von ihr entgegengenommenen Bargelds nur aufgrund grober Unachtsamkeit verborgen geblieben war. Es durfte sich dabei insbesondere darauf stützen, dass die Angeklagte Kenntnis von der Vorstrafe des Mitangeklagten Se. wegen Steuerstraftaten hatte und wusste, dass er bereits im Januar 2012 unter Alias-Namen und gefälschten Ausweispapieren aufgetreten war und weder über Geld noch Einnahmequellen verfügte. Auch durfte das Landgericht berücksichtigen, dass der Angeklagten bekannt war, dass der Mitangeklagte Se. ab Spätsommer 2012 auf einmal wieder über Geld verfügte und ihr im März/April 2013 sogar erhebliche Geldbeträge zur Tilgung von Altschulden zur Verfügung stellen konnte, obwohl er im geschäftlichen Verkehr nur unter Alias-Namen in Erscheinung trat und nach seinen vorherigen Steuerstraftaten über keine Einnahmequelle mehr verfügt hatte. Zudem war das Landgericht nicht gehindert, in die Gesamtwürdigung einzubeziehen, dass die Angeklagte keine Details dazu angeben konnte, aufgrund welcher geschäftlicher Tätigkeiten der Angeklagte plötzlich wieder über erhebliche Geldbeträge verfügte, obwohl sie sich eingelassen hatte, der Mitangeklagte Se. sei nun im Bereich der „Finanz- und Unternehmensberatung“ tätig, wobei es sich um ein „kontinuierliches langsames Wachstum gehandelt habe“ (UA S. 104). Schließlich durfte das Landgericht auch berücksichtigen, dass die Angeklagte trotz ihrer vorherigen einschneidenden Erfahrungen mit dem Mitangeklagten Se. gerade keine Nachfragen zur Herkunft des Geldes stellte (UA S. 105).

22

2. Auch der Strafausspruch weist keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten auf. Durch die Festsetzung der Tagessatzhöhe auf 10 Euro ist die Angeklagte jedenfalls nicht beschwert.

III.

23

Revision der Staatsanwaltschaft betreffend die Angeklagte Y.

24

Die zu Ungunsten der Angeklagten Y. eingelegte Revision der Staatsanwaltschaft hat nur zur Tagessatzhöhe Erfolg. Soweit die Staatsanwaltschaft eine Verurteilung der Angeklagten Y. wegen vorsätzlicher Geldwäsche erstrebt , ist das Rechtsmittel unbegründet.

25

1. Im Rahmen der Abgrenzung der Leichtfertigkeit vom bedingten Vorsatz hat das Landgericht zutreffende Maßstäbe zugrunde gelegt. Es hat rechtsfehlerfrei ausgeführt, dass die Leichtfertigkeit eine gravierende Form bewusster oder unbewusster Fahrlässigkeit ist, wobei individuelle Fähigkeiten und Kenntnisse des Täters zu berücksichtigen sind (UA S. 101 mit Hinweis auf BT-Drucks. 12/989 S. 28). Ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs hält es leichtfertiges Verhalten dann für gegeben, wenn sich die Herkunft des Gegenstandes aus einer Katalogtat des § 261 Abs. 1 Satz 2 StGB nach der Sachlage geradezu aufdrängt und der Täter dennoch handelt, weil er dies aus grober Unachtsamkeit oder Gleichgültigkeit außer Acht lässt (UA S. 101).

26

2. Auf dieser Grundlage ist die Beweiswürdigung rechtsfehlerfrei.

27

a) Beweiswürdigung ist Sache des Tatrichters (§ 261 StPO). Ihm allein obliegt es, das Ergebnis der Hauptverhandlung festzustellen und zu würdigen. Seine Schlussfolgerungen brauchen nicht zwingend zu sein, es genügt, dass sie möglich sind. Die revisionsgerichtliche Prüfung ist darauf beschränkt, ob dem Tatrichter Rechtsfehler unterlaufen sind. Das ist in sachlich-rechtlicher Hinsicht der Fall, wenn die Beweiswürdigung widersprüchlich, unklar oder lü- ckenhaft ist oder gegen die Denkgesetze oder gesicherte Erfahrungssätze verstößt (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteile vom 22. November 2016 – 1 StR 329/16, NStZ-RR 2017, 47; vom 21. April 2016 – 1 StR 629/15, BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 43; vom 11. Februar 2016 – 3 StR 436/15 und vom 14. Dezember 2011 – 1 StR 501/11, NStZ-RR 2012, 148, jeweils mwN).

28

b) Rechtsfehler enthält die Beweiswürdigung auch zur subjektiven Tatseite nicht.

29

Insbesondere hat das Landgericht nicht verkannt, dass vorsätzliche Geldwäsche sowohl in den Tatbestandsvarianten des § 261 Abs. 1 StGB als auch denen des § 261 Abs. 2 StGB hinsichtlich der Herkunft des Gegenstandes lediglich bedingten Tatvorsatz erfordert (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 23. August 2012 – 2 StR 42/12, wistra 2013, 19; LK-StGB/Schmidt/Krause, 12. Aufl., § 261 Rn. 21; Fischer, StGB, 64. Aufl., § 261 Rn. 40). Aus der Erwägung des Landgerichts, die Beweiswürdigung habe nicht ergeben, dass die An- geklagte „über den Vorwurf der Leichtfertigkeithinaus positive Kenntnis davon hatte, dass die Gelder aus gewerbsmäßig begangenen Steuerstraftaten“ des Se. stammten (UA S. 112), ergibt sich nichts Gegenteiliges. Vielmehr hat das Landgericht mit dieser Erwägung lediglich ausgeschlossen, dass bei der Angeklagten hinsichtlich der Herkunft der von ihr erlangten und aus Katalogtaten herrührenden Vermögenswerte direkter Tatvorsatz vorlag.

30

Insgesamt ist das Landgericht rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, dass der Angeklagten die deliktische Herkunft der Geschenke und des ihr übergebenen Bargelds nur aufgrund grober Unachtsamkeit verborgen geblieben ist (UA S. 101). Hierbei hat das Landgericht zugleich zum Ausdruck gebracht, dass es sich nicht vom Vorliegen des auch beim bedingten Tatvorsatz erforderlichen voluntativen Elements des Vorsatzes überzeugen konnte. Gerade weil hier der Angeklagten die deliktische Herkunft aufgrund grober Unachtsamkeit verborgen geblieben ist, hat sie eine solche Möglichkeit auch nicht billigend in Kauf genommen.

31

c) Die Rüge, die Beweiswürdigung zum Tatvorsatz sei deshalb lückenhaft , weil die Angeklagte irrig ein Herrühren der ihr vom Mitangeklagten Se. aus einer anderen Katalogtat der Geldwäsche als gewerbsmäßig begangener Steuerhinterziehung (§ 261 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b StGB) angenommen und schon deshalb mit Vorsatz gehandelt haben könnte (vgl. dazu BeckOK StGB/Ruhmannseder, Stand: 1. Mai 2017, § 261 Rn. 56 mwN), dringt nicht durch. Zwar weist der Generalbundesanwalt zutreffend darauf hin, dass auch gewerbsmäßig begangene Taten der Urkundenfälschung (§ 267 StGB) und der Fälschung beweiserheblicher Daten (§ 269 StGB) als Katalogtaten der Geldwäsche in Betracht kommen (§ 261 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a StGB) und dass mittelbare Vorteile für die Annahme gewerbsmäßigen Handelns ausreichen können, wenn die Taten dazu dienen sollen, durch andere vom Täter oder Dritten beabsichtigte Straftaten Gewinne zu erzielen (vgl. BGH, Beschlüsse vom 30. Juni 2015 – 4 StR 190/15, NStZ 2016, 28 und vom 1. Juni 2015 – 4 StR 21/15, NStZ 2015, 540, jeweils mwN). Ein Erörterungsmangel des Landgerichts liegt insoweit gleichwohl nicht vor, weil das Landgericht das Wissen der Angeklagten Y. , dass der Mitangeklagte Se. nunmehr geschäftlich unter einer bulgarischen Identität und mit gefälschten Papieren auftreten wollte, sein Verhalten auf Verdeckung und Täuschung ausgelegt war und dies nicht den Ein- druck erwecken konnte, er sei im Begriff sich ein „legales Leben“ aufzubauen, im Rahmen der Beweiswürdigung zum subjektiven Tatbestand eingehend gewürdigt hat (UA S. 103). Es ist nicht zu besorgen, das Landgericht könnte diese Umstände im Hinblick auf weitere daneben in Betracht kommende Katalogtaten aus dem Blick verloren haben.

32

d) Die Beweiswürdigung zur subjektiven Tatseite ist auch nicht deshalb lückenhaft, weil das Landgericht nicht erörtert hat, ob die Angeklagte im Hinblick auf die erhaltenen Schenkungen bewusst Anzeigepflichten gegenüber den Finanzbehörden aus § 30 Abs. 1 ErbStG verletzt hat (vgl. auch BGH, Beschluss vom 10. Februar 2015 – 1 StR 405/14 Rn. 40, BGHSt 60, 188). Zwar könnte insoweit steuerunehrliches Verhalten der Angeklagten Rückschlüsse darauf zulassen, ob die Angeklagte von einer inkriminierten Herkunft der Vermögenswerte , die sie vom Mitangeklagten Se. erhalten hat, ausgegangen ist. Für einen bewussten Verstoß der Angeklagten gegen eigene steuerliche Erklärungspflichten bestehen jedoch keine Anhaltspunkte. Das Landgericht musste sich daher auch nicht gedrängt sehen, diese Möglichkeit im Rahmen der Beweiswürdigung zu erörtern. Eine diesbezügliche Aufklärungsrüge hat die Staatsanwaltschaft nicht erhoben.

33

3. Die Feststellungen tragen den Schuldspruch wegen leichtfertiger Geldwäsche in 28 Fällen (s.o. unter II. 1.); vorsätzliches Handeln belegen sie nicht.

34

4. Mit Ausnahme der Festsetzung der Tagessatzhöhe auf nur 10 Euro weist die Strafzumessung keinen Rechtsfehler zum Vorteil der Angeklagten auf.

35

a) Die Höhe eines Tagessatzes bestimmt sich unter Berücksichtigung der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Täters (§ 40 Abs. 2 Satz 1 StGB). Dabei ist grundsätzlich vom Nettoeinkommen auszugehen, das der Täter an einem Tag hat oder haben könnte (§ 40 Abs. 2 Satz 2 StGB). Jedoch erschöpft sich die Bestimmung der Tagessatzhöhe nicht in einem mechanischen Rechenakt, sondern es handelt sich um einen wertenden Akt richterlicher Strafzumessung, der dem Tatrichter Ermessensspielräume hinsichtlich der berücksichtigungsfähigen Faktoren belässt (vgl. BGH, Beschluss vom 25. April 2017 – 1 StR 147/17 Rn. 7 mwN). Dabei ist das Einkommen ein rein strafrecht- licher Begriff, welcher die Einkünfte aus allen Einkunftsarten umfasst. Erfasst werden nicht nur Einnahmen in Form von Geldleistungen; auch Unterhalts- und Sachbezüge oder sonstige Naturalleistungen sind zu berücksichtigen (BGH aaO mwN).

36

Von den anzurechnenden Einnahmen abzuziehen sind damit zusammenhängende Ausgaben, wie etwa Werbungskosten und Betriebsausgaben sowie Sozialversicherungsbeiträge. Außergewöhnliche Belastungen sind in der Regel ebenfalls zu berücksichtigen, Unterhaltsverpflichtungen nur in angemessenem Umfang (BGH aaO Rn. 9 mwN).

37

b) Dem Tatrichter steht gemäß § 40 Abs. 3 StGB hinsichtlich der Bemessungsgrundlagen für die Tagessatzhöhe eine Schätzungsbefugnis zu, sofern entweder der Angeklagte keine oder unrichtige Angaben zu seinen wirtschaftlichen Verhältnissen macht, deren Ermittlung zu einer unangemessenen Verzögerung des Verfahrens führen würde oder der erforderliche Aufwand nicht im Verhältnis zur Höhe der Geldstrafe stehen würde (vgl. BGH aaO Rn. 10).

38

c) Die nach pflichtgemäßem Ermessen vorgenommene Wertung des Tatrichters bei der Bestimmung der Tagessatzhöhe ist vom Revisionsgericht bis zur Grenze des Vertretbaren hinzunehmen, wenn die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Täters ausreichend festgestellt und in rechtsfehlerfreier Weise berücksichtigt sind. Sofern der Tatrichter Bemessungsgrundlagen schätzt (§ 40 Abs. 3 StGB), müssen allerdings die Urteilsgründe die konkreten tatsächlichen Grundlagen der Schätzung ausreichend darlegen, um eine Nachprüfung durch das Revisionsgericht zu ermöglichen (vgl. BGH, Urteil vom 14. März 2003 – 2 StR 239/02, NStZ 2003, 657, 658 mwN).

39

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen kann die vom Landgericht vorgenommene Schätzung der Tagessatzhöhe keinen Bestand haben.

40

Bereits die Annahme des Landgerichts, der Angeklagten stünde monatlich ein Betrag von 675 Euro zur Verfügung, ist anhand der in den Urteilsgründen angegebenen Schätzungsgrundlagen nicht nachvollziehbar. Selbst wenn man aber diesen Betrag als monatliches Nettoeinkommen der Angeklagten ansetzen würde, ergäbe sich ein deutlich höherer Tagessatz als die vom Landgericht festgesetzten 10 Euro.

41

Zwar durfte das Landgericht bei der hohen Tagessatzanzahl von 180 Tagessätzen eine Senkung des Tagessatzes vornehmen, um der progressiven Steigerung des Strafübels entgegenzuwirken (vgl. BGH, Urteil vom 28. April 1976 – 3 StR 8/76, BGHSt 26, 325, 331; Fischer, StGB, 64. Aufl., § 40 Rn. 24 mwN). Eine Verringerung der Tagessatzhöhe auf weniger als die Hälfte des sich ausgehend vom Nettoeinkommen ergebenden Tagessatzes hätte jedoch einer besonderen Begründung bedurft, an der es hier fehlt. Bei besonders einkommensschwachen Personen darf eine nicht in der Höhe gegenüber dem Nettoeinkommensprinzip korrigierte Geldstrafe nicht dazu führen, dem Täter das zum Leben unerlässliche Minimum an Einkommen zu entziehen (vgl. MüKoStGB /Radtke, 3. Aufl., § 40 Rn. 85). So verhält es sich hier indes nicht, weil das Landgericht der Angeklagten nach § 42 StGB Zahlungserleichterungen in Form einer Ratenzahlung mit niedrigen Raten eingeräumt hat.

42

e) Mit Aufhebung des Ausspruchs über die Tagessatzhöhe verlieren auch die der Angeklagten eingeräumten Zahlungserleichterungen ihre Grundlage und sind ebenfalls aufzuheben.

IV.

43

Revision der Staatsanwaltschaft betreffend den Angeklagten S.

44

Die den Angeklagten S. betreffende Revision der Staatsanwaltschaft hat keinen Erfolg.

45

1. Das Rechtsmittel ist wirksam auf den Teilfreispruch und, soweit der Angeklagte S. verurteilt wurde, den gesamten Strafausspruch beschränkt. Eine weitere Beschränkung des Anfechtungsumfangs hinsichtlich der Einzelstrafen liegt nicht vor, weil der Angeklagte S. nur in den von der Staatsanwaltschaft zur Beschränkung des Rechtsmittels benannten Fällen 9, 10, 10.1 und 11 bis 35 der Urteilsgründe verurteilt wurde.

46

2. Der Teilfreispruch hat Bestand.

47

a) Eine Verletzung der Kognitionspflicht hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldungen für die Jahre 2012 und 2013 im Tatkomplex II betreffend die St. UG liegt nicht vor. Zwar hat das Landgericht diese Umsatzsteuervoranmeldungen neben den Umsatzsteuerjahreserklärungen nicht ausdrücklich in den Blick genommen. Deren Unrechtsgehalt wäre jedoch durch die abgeurteilten Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 2012 und 2013 mitbestraft und würde deshalb keine eigenständige Verurteilung mehr rechtfertigen.

48

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs führt die Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldung ebenso wie das pflichtwidrige Unterlassen der Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung zunächst lediglich zu einer Steuerhinterziehung „auf Zeit“; erst die Abgabe einer unrichti- gen Umsatzsteuerjahreserklärung oder die pflichtwidrige Nichtabgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung bewirkt die endgültige Steuerverkürzung, d.h. die Verkürzung „auf Dauer“ (vgl. Urteil vom 17. März2009 – 1 StR 627/08 Rn. 33, BGHSt 53, 221, 228 mwN). Dabei kommt nach dieser Rechtsprechung der Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung (§ 18 Abs. 3 UStG) im Verhältnis zu den vorangegangenen unzutreffenden Umsatzsteuervoranmeldungen in demselben Kalenderjahr (§ 18 Abs. 1 UStG) in steuerstrafrechtlicher Hinsicht ein selbständiger Unrechtsgehalt zu. Zwar beziehen sich die Voranmeldungen und die Jahreserklärung auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen des jeweiligen Jahres. Beiden Arten von Steuererklärungen kommt nach dieser Rechtsprechung jedoch ein eigenständiger Erklärungswert zu, der auch durch die Zusammenfassung in der Jahreserklärung nicht deckungsgleich wird. Bei der Verkürzung von Umsatzsteuern durch Voranmeldungen einerseits und durch die entsprechende unrichtige Jahreserklärung desselben Kalenderjahres andererseits handele es sich deshalb um materiellrechtlich selbständige Taten im Sinne des § 53 StGB (vgl. BGH, Beschluss vom 24. November 2004 – 5 StR 206/04, BGHSt 49, 359, 362; Urteile vom 12. Januar 2005 – 5 StR 271/04, wistra 2005, 145, 146 und vom 17. März 2009 – 1 StR 627/08 Rn. 28, BGHSt 53, 221, 226; jeweils mwN).

49

Dies gilt nach dieser Rechtsprechung selbst dann, wenn sich die Hinterziehungsbeträge aus den Umsatzsteuervoranmeldungen einerseits und der Umsatzsteuerjahreserklärung andererseits im Ergebnis decken. Begründet wird dies damit, dass sich die Voranmeldungen und die Jahreserklärung auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen des jeweiligen Jahres beziehen. Die unrichtige Umsatzsteuerjahreserklärung schaffe auch neues Erfolgsunrecht, indem sie eine eigenständige Gefährdung für das Umsatzsteueraufkommen herbeiführe. Sie sei daher auch nicht mitbestrafte Nachtat, wenn der Täter sich bereits wegen Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen strafbar gemacht habe (vgl. BGH aaO Rn. 29, BGHSt 53, 221, 227). Dem Umstand, dass die umsatzsteuerlichen Pflichten zur Abgabe für das jeweilige Kalenderjahr eng verzahnt seien und im Ergebnis der Durchsetzung desselben Steueranspruchs dienten, sei bei gleichzeitiger Aburteilung im Rahmen der Gesamtstrafenbildung Rechnung zu tragen. Im Hinblick auf die Teilidentität im Unrechtsgehalt zwischen unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen und der dasselbe Jahr betreffenden Jahreserklärung werde aber das Tatgericht im Regelfall – schon aus Gründen der Vereinfachung – in Verfahren dieser Art gemäß § 154a Abs. 2 StPO die Verfolgung entweder auf die falsche Umsatzsteuerjahreserklärung oder die unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen beschränken können (vgl. BGH aaO Rn. 32, BGHSt 53, 221, 228 mwN).

50

bb) Seine bisherige Rechtsprechung entwickelt der Senat weiter und präzisiert sie dahingehend, dass das Verhältnis zwischen Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärung eines der Gesetzeskonkurrenz in Form der mitbestraften Vortat ist.

51

(1) Eine mitbestrafte Vortat liegt vor, wenn im Verlauf eines deliktischen Geschehens verschiedene Angriffsobjekte beeinträchtigt werden, die konkrete Sachverhaltsgestaltung aber ergibt, dass das Schwergewicht des Unrechts nur unter dem Gesichtspunkt des nachfolgenden Delikts zu behandeln ist (vgl. MüKo-StGB/von Heintschel-Heinegg, 3. Aufl., Vor § 52 Rn. 59). Dies ist insbesondere bei Durchgangsdelikten gegeben, deren Unrechtsgehalt deshalb nicht über den der „Haupttat“ hinausgeht, weil er sich darin erschöpft, einen intensi- veren Angriff auf dasselbe Rechtsgut vorzubereiten (vgl. SternbergLieben /Bosch in Schönke/Schröder, StGB, 29. Aufl., Vor §§ 52 ff. Rn. 127; LK- StGB/Rissing-van Saan, 12. Aufl., Vor §§ 52 ff. Rn. 150; von HeintschelHeinegg aaO).

52

(2) So verhält es sich auch hier. Die Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldung ist regelmäßiges Durchgangsstadium, um mit einer unrichtigen Jahreserklärung eine Steuerverkürzung auf Dauer zu erreichen. Denn nach den Erfahrungen aus den Revisionsverfahren des Senats machen Täter, die auf Dauer Umsatzsteuern hinterziehen wollen, regelmäßig bereits in den Umsatzsteuervoranmeldungen unrichtige Angaben und wiederholen diese dann in der Jahreserklärung, um keinen Steuerforderungen der Finanzverwaltung ausgesetzt zu sein. In der unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung liegt damit auch das Schwergewicht des Unrechts. Dem steht nicht entgegen, dass es möglich ist, zunächst in den Umsatzsteuervoranmeldungen zutreffende und erst in der Jahreserklärung unrichtige Angaben zu machen, um Steuern zu hinterziehen. Da somit der Unrechtsgehalt unrichtiger Voranmeldungen durch die Abgabe einer unrichtigen Jahreserklärung mitbestraft ist, wenn die unrichtigen Angaben aus den Voranmeldungen darin wieder enthalten sind, bedarf es der in früheren Entscheidungen, die nicht von Gesetzeskonkurrenz ausgehen, angeregten Verfolgungsbeschränkung gemäß § 154a Abs. 2 StPO (s.o.) nicht.

53

cc) Im Hinblick auf die Besonderheiten des Umsatzsteuerrechts handelt es sich bei einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung im Verhältnis zu unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen desselben Kalenderjahres nicht um eine mitbestrafte Nachtat.

54

Dem steht nicht entgegen, dass einige Umstände für die Annahme einer mitbestraften Nachtat sprechen könnten (vgl. Grommes, NZWiSt 2017, 201, 202). So dient etwa dem Täter die Abgabe einer unrichtigen Jahreserklärung häufig nur noch der „Sicherung“ des finanziellen Vorteils, den er bereits auf- grund unrichtiger Voranmeldungen für sich oder einen anderen erzielt hat, und nicht mehr der Vertiefung des bereits entstandenen Unrechts (vgl. BGH, Urteil vom 12. Januar 2005 – 5 StR 271/04, wistra 2005, 145). Auch handelt es sich bei einer Umsatzsteuervoranmeldung um eine eigenständige Steueranmeldung (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO) und nicht lediglich um die Abwicklung einer Vorauszahlung im Hinblick auf die Umsatzsteuerjahreserklärung (vgl. Raudszus in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, 150. Lfg., 2010, § 18 Abs. 1-4 Rn. 94). Die steuerlichen Verfahren betreffend die Umsatzsteuervoranmeldungen einerseits und die Umsatzsteuerjahreserklärung andererseits sind steuerrechtlich selbständig und können sich zeitlich überschneiden (vgl. Leonard in Bunjes, UStG, 16. Aufl., § 18 Rn. 23). Dabei löst die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer die Vorauszahlungsfestsetzungen für die zukünftige sachlichrechtliche Behandlung des Steueranspruchs ab, ohne die Steuerfestsetzung für die Voranmeldungszeiträume aufzuheben oder zu ändern und ohne Aussagen über ihre materielle Richtigkeit zu treffen. Auch wird die Fälligkeit rückständiger Umsatzsteuervorauszahlungen durch die Fälligkeit eines sich eventuell aus der Jahreserklärung ergebenden Unterschiedsbetrages zu Gunsten des Finanzamts nicht berührt (§ 18 Abs. 4 Satz 3 UStG, vgl. BGH, Urteil vom 17. März 2009 – 1 StR 627/08 Rn. 26, BGHSt 53, 221, 225 f. sowie Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, Stand April 2015, § 18 Rn. 73 und Grommes aaO). Auf der anderen Seite ist ein sich gegebenenfalls aus einer Umsatzsteuervoranmeldung ergebender Überschuss nach Zustimmung des Finanzamts (§ 168 Satz 2 AO) als Erstattungsbetrag ohne besonderen Antrag auszuzahlen; er ist nicht auf die Jahreserklärung vorzutragen (vgl. BGH aaO).

55

Gleichwohl wird der Unrechtsgehalt einer unrichtigen Jahreserklärung von demjenigen vorangehender unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen (auch in der Summe) nicht vollständig erfasst. Denn bei der Umsatzsteuer han- delt es sich um eine Jahressteuer für das Kalenderjahr, die aufgrund der Umsatzsteuerjahreserklärung erstmalig festgesetzt wird und deren endgültige Verkürzung damit erst aufgrund der unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung eintreten kann, auch wenn das für die Erhebung der Umsatzsteuer erforderliche Leistungsgebot gemäß § 18 Abs. 4 UStG auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Vorauszahlungssoll und der für das Kalenderjahr festgesetzten Steuer beschränkt ist (vgl. Raudszus aaO Rn. 76). Selbst wenn durch unrichtige Voranmeldungen bereits der Nominalbetrag der Steuer verkürzt wird (vgl. BGH, Urteil vom 17. März 2009 – 1 StR 627/08, BGHSt 53, 221), bewirken diese zunächst nur eine Steuerverkürzung „auf Zeit“ (s.o., vgl. BGH aaO Rn. 33, BGHSt 53, 221, 228; Jäger in Klein, AO, 13. Aufl., § 370 Rn. 387).

56

Der Unrechtsschwerpunkt in solchen Konstellationen liegt auch nicht etwa deshalb bei den unrichtigen Voranmeldungen, weil bereits aufgrund dieser die Verkürzung bzw. unrechtmäßige Vergütung von Steuern bewirkt wird und der Steuerhinterzieher somit den von ihm erstrebten wirtschaftlichen Vorteil bereits aufgrund der Voranmeldungen erlangt (so aber Grommes, NZWiSt 2017, 201, 202). Zwar sind bei der Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung nach falschen Voranmeldungen Ähnlichkeiten zu der beim Sicherungsbetrug bestehenden Situation gegeben, bei dem ein bereits erlangter Vorteil durch eine weitere Tat dauerhaft gesichert wird. Auch stünde die bloße zusammenfassende Sicherung der durch mehrere Taten erlangten Vorteile der Annahme einer bloßen Sicherungstat nicht entgegen (vgl. Grommes aaO S. 202/203). Der Unrechtsschwerpunkt liegt gleichwohl deswegen bei der unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung, weil erst durch sie die Umsatzsteuer als Jahressteuer zusammenfassend festgesetzt wird. Dem steht nicht entgegen, dass es sich beim Voranmeldungsverfahren um ein selbständiges Anmeldever- fahren handelt, dessen Rechtswirkungen über die Jahreserklärung hinaus bestehen bleiben.

57

Für das konkurrenzrechtliche Verhältnis von unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen und unrichtiger Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres ergeben sich auch keine Unterschiede in Abhängigkeit davon, ob der Täter aufgrund falscher Angaben in den Voranmeldungen zunächst nur Liquidität erreichen wollte oder ob er von Anfang an auf Dauer Steuern verkürzen wollte. Bleibt der Hinterziehungsumfang durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung hinter demjenigen unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen zurück, kann darin eine strafbefreiende Teilselbstanzeige liegen (vgl. § 371 Abs. 2a Satz 1 und 4 AO).

58

b) Soweit das Landgericht den Angeklagten S. vom Vorwurf der Urkundenfälschung freigesprochen hat (Abschnitt VII der Urteilsgründe, UA S. 130 ff.), hält die Beweiswürdigung des Landgerichts rechtlicher Nachprüfung stand.

59

aa) Das Revisionsgericht muss es grundsätzlich hinnehmen, wenn der Tatrichter einen Angeklagten freispricht, weil er Zweifel an dessen Täterschaft nicht zu überwinden vermag. Die Beweiswürdigung ist Sache des Tatrichters. Es kommt nicht darauf an, ob das Revisionsgericht angefallene Erkenntnisse anders gewürdigt oder Zweifel überwunden hätte. Vielmehr hat es die tatrichterliche Überzeugungsbildung selbst dann hinzunehmen, wenn eine andere Beurteilung nähergelegen hätte oder überzeugender gewesen wäre (vgl. BGH, Urteil vom 24. März 2015 – 5 StR 521/14, NStZ-RR 2015, 178). Dem Tatrichter obliegt es, das Ergebnis der Hauptverhandlung festzustellen und zu würdigen. Seine Schlussfolgerungen brauchen nicht zwingend zu sein, es genügt, dass sie möglich sind (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 12. Februar 2015 – 4 StR 420/14, NStZ-RR 2015, 148 mwN). Die revisionsgerichtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob dem Tatrichter Rechtsfehler unterlaufen sind. Dies ist in sachlich-rechtlicher Hinsicht der Fall, wenn die Beweiswürdigung widersprüchlich , unklar oder lückenhaft ist oder gegen die Denkgesetze oder gesicherte Erfahrungssätze verstößt oder wenn an die zur Verurteilung erforderliche Gewissheit überspannte Anforderungen gestellt werden (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteile vom 12. Juli 2016 – 1 StR 595/15, NStZ 2017, 167; vom 11. November 2015 – 1 StR 235/15, wistra 2016, 78; vom 1. Juli 2008 – 1 StR 654/07 und vom 23. Juli 2008 – 2 StR 150/08, wistra 2008, 398; jeweils mwN).

60

bb) Solche Rechtsfehler liegen hier nicht vor. Auch zur subjektiven Tatseite ist die Beweiswürdigung nicht lückenhaft.

61

Der AngeklagteS. hatte sich eingelassen, er habe bei Einreichung der Rechnungen jeweils keine Kenntnis davon gehabt, dass diese gefälscht gewesen seien. Insbesondere habe er zu diesen Zeitpunkten nicht gewusst, dass das System auf gefälschten Rechnungen basiert habe. Er sei vielmehr bei der Einreichung der Rechnungen jeweils noch von einer „normalen Steuerhinterziehung“ ausgegangen. Erst etwa sechs Wochen vor der Gründung der Firma I. GmbH habe ihm der Mitangeklagte Se. das gesamte „System der Umsatzsteuerhinterziehung“ umfassend beschrieben (UA S. 84).

62

Das Landgericht hat diese Einlassung nicht mit der erforderlichen Sicherheit für widerlegbar gehalten und ist zugunsten des Angeklagten S. davon ausgegangen, dass er bei Einreichung dieser Rechnungen keine Kenntnis davon gehabt hatte, dass es sich um gefälschte Rechnungen handelte (UA S. 132). Dies ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Das Landgericht hat sich mit allen wesentlichen Umständen auseinandersetzt, die für die subjektive Tatseite bedeutsam sind (vgl. dazu BGH, Urteil vom 10. Dezember 1986 – 3 StR500/86, BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 2). Insbesondere hat es in den Blick genommen, dass der Angeklagte von einer „normalen Steuerhinterziehung“ ausging, bei der Einnahmen nicht oder nicht vollständig versteuert werden. Zwar traten sowohl der Mitangeklagte Se. als auch der Angeklagte S. unter Alias-Personalien auf und verwendeten gefälschte Ausweise. Hieraus musste das Landgericht jedoch nicht zwingend schließen, der Angeklagte S. sei auch von der Verwendung gefälschter Rechnungen bei der Begehung der Steuerstraftaten ausgegangen. Ob das Revisionsgericht diesen Umstand anders gewürdigt oder Zweifel überwunden hätte, ist revisionsrechtlich ohne Bedeutung. Schließlich besorgt der Senat auch nicht, das Landgericht könnte verkannt haben, dass für die Begehung von Urkundsdelikten bedingter Tatvorsatz ausreichend ist (vgl. BGH, Beschluss vom 8. Juli 1999 – 3 StR 68/99, NStZ 1999, 619, 620; Fischer, StGB, 64. Aufl., § 267 Rn. 41; jeweils mwN).

63

3. Der Strafausspruch hält ebenfalls rechtlicher Nachprüfung stand.

64

a) Die Strafzumessung ist grundsätzlich Sache des Tatrichters. Es ist seine Aufgabe, auf der Grundlage des umfassenden Eindrucks, den er in der Hauptverhandlung von der Tat und der Persönlichkeit des Täters gewonnen hat, die wesentlichen entlastenden und belastenden Umstände festzustellen, sie zu bewerten und hierbei gegeneinander abzuwägen. Ein Eingriff des Revisionsgerichts in diese Einzelakte der Strafzumessung ist in der Regel nur möglich , wenn die Zumessungserwägungen in sich fehlerhaft sind, wenn das Tatgericht gegen rechtlich anerkannte Strafzwecke verstößt oder wenn sich die verhängte Strafe nach oben oder unten von ihrer Bestimmung löst, gerechter Schuldausgleich zu sein (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteile vom 17. September 1980 – 2 StR 355/80, BGHSt 29, 319, 320; vom 7. Februar 2012 – 1 StR 525/11 Rn. 17, BGHSt 57, 123, 127 und vom 12. Januar 2016 – 1 StR 414/15 Rn. 12, NStZ-RR 2016, 107; jeweils mwN). Nur in diesem Rahmen kann eine „Verletzung des Gesetzes“ (§ 337 Abs. 1 StPO) vorliegen. Dagegen ist eine ins Einzelne gehende Richtigkeitskontrolle ausgeschlossen (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschluss vom 10. April 1987 – GSSt 1/86, BGHSt 34, 345, 349; Urteile vom 12. Januar 2005 – 5 StR 301/04, wistra 2005, 144; vom 7. Februar 2012 – 1 StR 525/11 Rn. 17, BGHSt 57, 123, 127 und vom 12. Januar 2016 – 1 StR 414/15 Rn. 12, NStZ-RR 2016, 107).

65

b) Rechtsfehler sind auch insoweit nicht gegeben.

66

Soweit beanstandet wird, das Landgericht habe sowohl bei der Zumessung der Einzelstrafen als auch bei der Gesamtstrafenbildung der Strafzumes- sung lediglich die „tatsächlich ausgezahlten Beträge“ zugrunde gelegt (UA S. 118), wird für die vorliegende Fallkonstellation ein Rechtsfehler nicht aufgezeigt. Zwar sind im Rahmen der Strafzumessung nicht lediglich die zu Unrecht als Steuervergütungen ausgezahlten Beträge zu berücksichtigen, wenn der Hinterziehungsumfang der Taten diese Beträge übersteigt, weil zugleich die Umsatzsteuer aus Ausgangsrechnungen verkürzt wurde (vgl. BGH, Beschluss vom 25. September 2012 – 1 StR 407/12, wistra 2013, 67). Sind aber alle Umsätze – also sowohl die Eingangs- als auch die Ausgangsumsätze – fingiert, darf der Tatrichter in der Strafzumessung dem Umstand Rechnung tragen, dass der Steuerfiskus hierdurch im Ergebnis nur in der Höhe der Differenz der zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerbeträge und der Umsatzsteuer auf die ebenfalls vorgetäuschten Ausgangsumsätze, mithin im Umfang der Erstattungsbeträge (vgl. § 370 Abs. 4 Satz 2 AO), geschädigt ist. So verhält es sich auch hier. Dem steht nicht entgegen, dass auch die in den unrichtigen Ausgangsrechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldet wird. Anderes kann dann gelten, wenn die unrichtigen Ausgangs- rechnungen den Scheinrechnungsempfängern zum unberechtigten Vorsteuerabzug dienen sollen. Dafür bestehen hier keine Anhaltspunkte.

67

Die Strafzumessung hält auch im Übrigen rechtlicher Nachprüfung stand. Der Senat besorgt nicht, das Landgericht könnte die vom AngeklagtenS. aus den Taten erlangten wirtschaftlichen Vorteile (UA S. 43, 82) im Rahmen der Strafzumessung aus dem Blick verloren haben. Den Umstand, dass sich die Taten über einen Zeitraum von mehr als zweieinhalb Jahren erstreckten, hat das Landgericht im Rahmen der Gesamtstrafenbildung ausreichend berücksichtigt (UA S. 125). Trotz der hier vorliegenden systematischen Hinterziehung von Umsatzsteuer unter Einschaltung mehrerer Gesellschaften mit erheblichen Hinterziehungsbeträgen , die das Landgericht beim Mitangeklagten Se. mit einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und sechs Monaten geahndet hat, löst sich – insbesondere angesichts der vom Landgericht aufgezeigten Besonderheiten des Falles, der Person und Lage des nicht vorbestraften Angeklagten S. , seiner Rolle im Tatgeschehen sowie seines Verhaltens im Ermittlungsverfahren (UA S. 121 f.) – auch die Höhe der gegen ihn verhängten Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren noch nicht nach unten von ihrer Bestimmung, gerechter Schuldausgleich zu sein.

V.

68

Die Entscheidungen über die Kosten der erfolglosen Revisionen beruhen auf § 473 Abs. 1 Satz 1 StPO.

Gründe:

1

Das Landgericht hat die Angeklagte wegen „gewerbsmäßigen Betruges in 18 Fällen, davon in 14 Fällen tateinheitlich mit Urkundenfälschung“ zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt und bestimmt , dass hiervon drei Monate als vollstreckt gelten. Gegen das Urteil richtet sich die auf Verfahrensrügen sowie materiell-rechtliche Beanstandungen gerichtete Revision der Angeklagten. Das Rechtsmittel hat keinen Erfolg.

2

1. Die Revisionsbegründungen sämtlicher Verteidiger der Angeklagten sind rechtzeitig bei Gericht eingegangen (§ 345 Abs. 1 StPO).

3

Hat ein Angeklagter mehrere Verteidiger, genügt zwar die Zustellung des Urteils an einen von ihnen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Juni 2014 - 2 BvR 1004/13 [juris Rn. 7]; BGH, Beschluss vom 12. September 2012 - 2 StR 288/12 jeweils mwN). Wird das Urteil aber mehreren Empfangsberechtigten zugestellt, beginnt die Revisionsbegründungsfrist grundsätzlich nicht vor dem Zeitpunkt, zu dem eine wirksame Zustellung an den letzten Zustellungsempfänger vollzogen wurde (BGH, Beschluss vom 2. November 2010 - 1 StR 544/09 [juris Rn. 23] mwN). Stellt das Gericht das Urteil daher mehreren Verteidigern zu, so läuft die Revisionsbegründungsfrist für jeden dieser Verteidiger ab der letzten Zustellung , sofern diese innerhalb der bereits zuvor in Lauf gesetzten Frist erfolgt ist. Nur wenn die Revisionsbegründungsfrist aufgrund der ersten Zustellung(en) bei einer der weiteren Zustellungen bereits abgelaufen war, wird durch diese keine neue Frist in Gang gesetzt (BGH, Beschluss vom 27. Juli 2012 - 1 StR 238/12, wistra 2012, 435, 436 mwN).

4

Da hier sämtliche Zustellungen innerhalb der am 7. Oktober 2014 in Lauf gesetzten Revisionsbegründungsfrist erfolgten, sind auch die am 10. November 2014 eingegangenen Begründungen rechtzeitig zu Gericht gelangt.

5

Des von Rechtsanwalt K. mit Schriftsatz vom 30. April 2015 „hilfs- weise“ gestellten Wiedereinsetzungsantrages bedurfte es daher nicht.

6

2. Das Rechtsmittel hat jedoch keinen Erfolg (§ 349 Abs. 2 StPO).

7

a) Die Verfahrensrügen, die die nochmalige Vernehmung der Zeugin J. zum Gegenstand haben, greifen - wie der Generalbundesanwalt in der Antragsschrift vom 14. April 2015 ausgeführt hat - nicht durch. Ergänzend bemerkt der Senat:

8

Es bestehen bereits Zweifel an der Zulässigkeit dieser Rügen. Wird in der Revision die Ablehnung eines Antrags auf Vernehmung eines bereits angehörten Zeugen geltend gemacht, muss nämlich mitgeteilt werden, dass und wozu der Zeuge in der Hauptverhandlung bereits ausgesagt hat (BGH, Urteile vom 13. Dezember 2001 - 5 StR 322/01; vom 21. März 2002 - 5 StR 566/01; vgl. auch BGH, Beschluss vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12). Denn nur dann kann geprüft werden, ob es sich nicht um einen bloßen Antrag auf Wiederholung einer bereits durchgeführten Beweisaufnahme oder auf Feststellung ihres Inhalts handelte (vgl. BGH, Beschlüsse vom 18. Juli 2001 - 3 StR 211/01, NStZ-RR 2002, 257, 258 f. - bei Becker; vom 18. Februar 2004 - 2 StR 462/03, NStZ 2004, 630, 631; Urteil vom 16. Juni 2005 - 3 StR 338/04) und ob der Antrag als Beweisantrag zu verbescheiden war oder als Beweisanregung abgelehnt werden durfte (vgl. BGH, Urteil vom 18. Mai 2000 - 4 StR 647/99, BGHSt 46, 73, 80).

9

Ob hierfür - auch angesichts der Besonderheiten des Falles (vgl. UA S. 35 f.) - der bloße Vortrag ausreicht, die Zeugin sei in ihrer früheren Vernehmung weder zu den nunmehr behaupteten Tatsachen befragt worden noch habe sie sich hierzu geäußert, kann dahinstehen. Die Rügen sind nämlich jedenfalls wegen fehlenden Beruhens (§ 337 Abs. 1 StPO) unbegründet. Denn die Verurteilung im Fall 4 der Urteilsgründe wegen Betruges in Tateinheit mit Urkundenfälschung begegnet schon deshalb keinen Bedenken, weil der Bank für die Finanzierung des fingierten Verkaufs des Pkws Mercedes an K. auch gefälschte Kfz-Papiere vorgelegt wurden und der von M. als „Geschäftswagen“ genutzte Pkw bereits kreditfinanziert erworben worden war, anschließend der Einkauf nochmals unter Übergabe (anderer) gefälschter Fahrzeugpapiere betrügerisch finanziert wurde (Fall 2 der Urteilsgründe ) und erst dann die Finanzierung für den fingierten Ankauf durch K.

10

b) Auch im Übrigen hat das Rechtsmittel keinen Erfolg. Soweit sich die Revisionsführerin gegen die tatrichterliche Beweiswürdigung sowie die Annahme von (Mit-)Täterschaft und tatmehrheitlicher Begehung wendet, nimmt der Senat ebenfalls Bezug auf die Ausführungen des Generalbundesanwalts in der Antragsschrift vom 14. April 2015 und bemerkt ergänzend:

11

aa) Zwar reicht ein mittelbarer Vorteil des Täters zur Begründung der Gewerbsmäßigkeit nur aus, wenn er ohne Weiteres darauf zugreifen kann oder sich selbst geldwerte Vorteile aus den Taten über Dritte verspricht (BGH, Beschlüsse vom 13. September 2011 - 3 StR 262/11, StV 2012, 339; vom 26. Februar 2014 - 4 StR 584/13, StraFo 2014, 215 jeweils mwN). Für die Annahme von Gewerbsmäßigkeit ist aber weder erforderlich, dass der Täter seinen Lebensunterhalt allein oder auch nur überwiegend durch die Begehung von Straftaten bestreiten will (BGH, Urteil vom 9. März 2011 - 2 StR 609/10, BGHR StGB § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Gewerbsmäßig 2), noch dass er tatsächlich auf die betrügerisch erlangten Vermögenswerte zugegriffen hat; denn maßgeblich und ausreichend ist eine dahingehende Absicht (BGH, Beschluss vom 7. September 2011 - 1 StR 343/11, NStZ-RR 2011, 373). Daher reichen betrügerisch erlangte Betriebseinnahmen für den Arbeitgeber zur Begründung gewerbs- mäßigen Handelns eines Angestellten aus, wenn diese dem Täter mittelbar - etwa über das Gehalt oder Beteiligung an Betriebsgewinnen - zufließen sollen (BGH, Beschluss vom 19. Dezember 2007 - 5 StR 543/07, NStZ 2008, 282, 283 mwN; SSW-StGB/Satzger, 2. Aufl., § 263 Rn. 364).

12

Es kommt daher vorliegend nicht darauf an, ob das Autohaus neben den betrügerischen auch über „legale Einkünfte“ verfügte und ob das Gehalt der Angeklagten tatsächlich bezahlt wurde und - falls ja - ob diese Gelder aus den betrügerischen Geschäften herrührten. Die Absicht der - nach den Feststellungen (trotz UA S. 46 Mitte) - nicht als faktische Geschäftsführerin des Autohauses handelnden - Angeklagten, durch die Taten ihre und ihres Ehemannes Existenz zu sichern, genügt vielmehr. Dies hat das Landgericht rechtsfehlerfrei festgestellt (UA S. 13).

13

Hinsichtlich des Schuldspruchs verweist der Senat darauf, dass das Vorliegen gesetzlicher Regelbeispiele für besonders schwere oder minder schwere Fälle nicht in die Urteilsformel aufzunehmen ist und die Kennzeichnung des Betrugs als "gewerbsmäßig" daher entbehrlich war (vgl. etwa BGH, Beschluss vom 18. Dezember 2012 - 3 StR 458/12).

14

bb) Auch die Annahme einer rechtsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung und deren vom Landgericht vorgenommene Kompensation hält im Ergebnis der Überprüfung stand.

15

Zwar hat der Tatrichter Art und Ausmaß der Verzögerung sowie ihre Ursachen zu ermitteln und im Urteil konkret festzustellen (BGH, Beschluss vom 17. Januar 2008 - GSSt 1/07, BGHSt 52, 124, 146). Der sachlich-rechtlich zu fordernde Erörterungsbedarf darf aber mit Rücksicht auf die vielen denkbaren Verfahrensvorgänge, die für die Entscheidung eine Rolle spielen können, nicht überspannt werden. Es reicht deshalb aus, wenn das Revisionsgericht anhand der Ausführungen im Urteil im Sinne einer Schlüssigkeitsprüfung nachvollziehen kann, ob die festgestellten Umstände die Annahme einer rechtsstaatswidrigen Verzögerung im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Satz 1 EMRK tragen und sich die Kompensationsentscheidung innerhalb des dem Tatrichter insoweit eingeräumten Bewertungsspielraums hält (vgl. BGH, Urteil vom 12. Februar2014 - 2 StR 308/13).

16

Dem werden die Urteilsausführungen (insbesondere auf UA S. 25) noch gerecht. Eine (zulässige) Verfahrensrüge ist nicht erhoben.